Полную работу, можно приобрести по адресу: diplom55@yandex.ru тел. 8(3832)734666 Анатолий Леонидович. Звонить с 5-00 до 14-00 по Москве. Другие работы Вы можете просмотреть по адресу в сети Интернет www.diplom55.narod.ru ВВЕДЕНИЕ………………………………………………………………. - -. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ…………………………………………………………………. - -.-. Определение и значение основных средств торгового предприятия…………………………………………………………. - -.-. Классификация основных средств……………………………. - -.-. Цели, задачи и сущность налогового и бухгалтерского учета основных средств…………………………………………………… -- ГЛАВА -. АНАЛИЗ СИСТЕМЫ УЧЕТА И АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ЗАО «АКТИВ»……………………………………………. -.-. Экономическая характеристика ЗАО «Актив»…………… -.-. Документальное оформление движения основных средств ЗАО «Актив»……………………………………………………… -.-. Взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета основных средств ЗАО «Актив»…………………………………………….. -.-. Проведение аудита основных средств ЗАО «Актив»……… ГЛАВА -. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА И АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ЗАО «АКТИВ»……………….. -.-. Направления по совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета осн-овных средств ЗАО «Актив»……………………………………………………………. -.-. Направления по совершенствованию системы аудита основных средств ЗАО «Актив»…………………………………. ЗАКЛЮЧЕНИЕ …………………………………………………………. СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ……………………………………………….. ПРИЛОЖЕНИЯ ВВЕДЕНИЕ В современных экономических условиях одним из факторов устойчивого развития торговой организации становится улучшение использования ее имущества. Основные средства, задействованные в организациях, служат для них важнейшим экономическим ресурсом и, безусловно, влияют на показатели коммерческой деятельности. Сформированные на первоначальном этапе деятельности торговой организации основные средства требуют постоянного управления ими. Это управление осуществляется в рамках бухгалтерского и налогового учета. Актуальность темы «Учет и аудит основных средств» определяется тем, что при действующем порядке налогообложения неправильный учет основных средств приводит к росту затрат на сохранение и содержание имеющейся материально-технической базы, повышению налогового бремени, снижению конкурентоспособности по сравнению с другими субъектами рынка. Кроме того, ошибки в бухгалтерском учете влияют на финансовое состояние торговых организаций. Большая часть торговых площадей, как правило, используется недостаточно эффективно. Основные средства, применяемые в торговле, как правило, отличаются: - быстрым моральным и физическим устареванием, что препятствует высококачественному торговому обслуживанию; - низкой степенью использования производственных и торговых мощностей; - недостаточностью доли активной части основных средств и, прежде всего высокотехнологичного торгового оборудования в общем объеме внеоборотных активов. Нерациональное использование основных средств в организациях торговли приводит к значительным платежам по налогу на имущество. Положение обостряется из-за недостаточно активного перепрофилирования производственных мощностей и нецелевого использования амортизационных отчислений, включаемых в расходы на продажу. Цель дипломной работы – рассмотрение вопросов учета и аудита основных средств в ЗАО «Актив». Для решения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: - рассмотреть понятие и сущность основных средств торгового предприятия; - провести классификацию основных средств торгового предприятия; - изучить цели и задачи налогового и бухгалтерского учета основных средств и их взаимосвязь; - изучить систему бухгалтерского и налогового учета основных средств в ЗАО «Актив»; - изучить порядок проведения аудита основных средств в ЗАО «Актив»; - выдать рекомендации по совершенствованию системы учета и аудита основных средств в ЗАО «Актив». Субъектом исследования является ЗАО «Актив». Объектом исследования является система учета и аудита основных средств в ЗАО «Актив» -. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ -.-. Определение и значение основных средств торгового предприятия Для изучения понятия основных средств мы обратились нормативно-правовым актам. Так, на основе методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от -- октября ---- г. № --н), инструкции к плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, введенному с - января ---- г. (утв. приказом Минфина РФ -- октября ---- г. №--н), а также ПБУ -/-- «Учет основных средств» можно дать следующее определение основных средств: Основные средства – это С - января ---- г. установлен лишь один критерий для отнесения средств труда к объектам основных средств - срок полезного использования основных средств независимо от их стоимости. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе оборотных средств лишь быстроизнашивающиеся предметы, используемые в течение периода менее -- месяцев, независимо от стоимости. В налоговом учете основные средства составляют общее понятие – расходы при отпуске в эксплуатацию (подп.- п.- ст.--- НК РФ). Таблица -.- Активы, относимые к основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете Бухгалтерский учет Налоговый учет Основные средства это важнейший фактор экономического роста. Для экономического подъема российским предприятиям необходимо эффективно использовать все виды ресурсов и, особенно, реальные активы. Способность экономики любого рыночного субъекта к стабилизации и экономическому росту зависит от степени обновляемости основных фондов. В развитых рыночных странах сроки службы активной части основных фондов составляют менее -- лет. Это означает, что ежегодные инвестиционные средства должны быть достаточными для возмещения выбывающей части основных фондов. Как показывают исследования, проведенные в ---- - ---- году по России торговые предприятия, целиком следуют данному правилу, направляя финансовые ресурсы на модернизацию и обновление основных фондов [--]. Рис. -.-. Основные направления отчислений денежных средств направленных на развитие торговой деятельности, % Особенности учета основных средств в значительной мере определяются спецификой цикла их стоимостного кругооборота. Так, по мнению д.э.н. Бланка И.А. характер этого кругооборота можно проследить по данным рис. -.-. [-, с. ---]. Как видно из приведенного рисунка основные средства в процессе полного цикла стоимостного кругооборота проходят три основные стадии [--, с. --]. На первой стадии сформированные торговым предприятием основные средства в процессе своего использования и износа переносят часть своей стоимости на продукцию; этот процесс осуществляется в течение многих операционных циклов и продолжается до полного износа отдельных видов основных средств. На второй стадии в процессе реализации продукции износ основных средств накапливается на предприятии в форме амортизации. Рис. -.-. Характер движения основных средств в процессе их кругооборота На третьей стадии накопленная амортизация как часть собственных финансовых ресурсов предприятия направляется на восстановление действующих (текущий и капитальный ремонт) или приобретение аналогичных новых видов (инвестиции) основных средств. -.-. Классификация основных средств К основным средствам в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ -/--), относятся здания, сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения и пр. К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель и арендованные объекты основных средств. В составе основных средств учитываются и находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Основные средства классифицируются по многочисленным признакам (рис. -.-) [--, с. --] Рис. -.-. Классификация основных средств По характеру использования в основной деятельности (производственной, коммерческой и т.д.) основные средства подразделяются на: По характеру участия в основной деятельности предприятия и способу перенесения своей стоимости в издержки производства и обращения основные средства подразделяются на: Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструкционно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструкционно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Для соблюдения единообразия при учете основных средств, погашении их стоимости, переоценке в Общероссийском классификаторе основных фондов народного хозяйства в Российской Федерации, утвержденном постановлением Госкомстата РФ от -- декабря ---- г., приводятся определения каждого вида основных средств: Кроме того, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от - января ---- г. N -) основные средства делятся на -- амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования (ст. --- НК РФ): Объекты относятся к той или иной группе основных средств в соответствии с Классификатором Правительства РФ. При этом конкретный срок службы в годах в рамках соответствующей группы определяет сам налогоплательщик. -.-. Цели, задачи и сущность налогового и бухгалтерского учета основных средств Проблемы взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения приобрели чрезвычайную актуальность в связи с внедрением в систему учета нового ПБУ --/-- утвержденного Приказом Минфина России от --.--.-- №---н. Для изучения вопросов рациональности сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения попытаемся рассмотреть эволюцию взаимодействия этих систем, оценить мировой опыт решения проблемы их сосуществования и на основе проделанного анализа сформулировать выводы, которые могут быть использованы при дальнейшем построении модели сосуществования системы бухгалтерского учета и налогообложения, в наибольшей степени соответствующей современным требованиям, предъявляемым к финансовой отчетности, с одной стороны, и отражающей специфику российской экономики, — с другой. Возникновение и развитие систем бухгалтерского учета и учета в фискальных целях (налогового учета) произошло относительно независимо друг от друга, под воздействием разных экономических и политических реалий. Если причиной возникновения учета в фискальных целях стала возрастающая роль государства в жизни общества, включая и экономическую сферу жизнедеятельности, то учет в широком понимании возник вне связи с образованием и развитием государства. Причиной его возникновения была хозяйственная деятельность. На начальном этапе учетные записи не представляли для государства никакого интереса. Впоследствии они приобрели значение аргумента, используемого в судебных разбирательствах, и только потом порядок ведения учетных записей был закреплен на законодательном уровне. Усиление фискальной составляющей отчетности произошло в середине XIX в. и было вызвано экспансией акционерного капитала и изменениями в налогообложении. Конструкция нормативного регулирования финансовой отчетности в современном виде, в ряде стран была введена только во второй половине прошлого столетия. Анализируя ход развития системы учета и его разновидности — бухгалтерии, мы приходим к выводу, что возникновение учета не связано с развитием системы налогообложения. Сегодня в современной экономической науке можно выделить две концепции сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения: континентальная и англо-американская. Однако на практике трудно, а иногда невозможно однозначно идентифицировать модель, применяемую в том или ином государстве. Континентальная концепция взаимосвязи бухгалтерского учета и налогообложения возникла в XIX в. в Пруссии, где было введено правило: сумма балансовой прибыли должна быть равна налогооблагаемой величине. Континентальная модель или, как ее еще называют, европейская модель наиболее близка российской практике налогообложения, применявшейся на протяжении последнего десятилетия. В странах с континентальной моделью построения взаимосвязей бухгалтерского и налогового учета (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария и др.) система бухгалтерского учета формируется и функционирует под сильным и непосредственным воздействием налогообложения. Например, бухгалтерская прибыль по шведским правилам равна налогооблагаемой, исключение составляют только представительские расходы, на которые корректируется налоговая база, если эти расходы превышают предельный норматив. Для этих стран характерно законодательное регулирование учета; тесная взаимосвязь предприятий с банками, являющимися основными поставщиками капитала; ориентация учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования; консерватизм учетной практики. Учетная практика этих стран сформирована под влиянием приоритетности интересов государства и поэтому направлена, прежде всего, на удовлетворение требований правительства в отношении налогообложения. Однако степень подчиненности системы налогообложения бухгалтерским нормам учета в этих странах не однородна. К примеру, Германия является ярким примером жесткой зависимости: самостоятельного налогового учета практически не существует. В соответствии с немецким хозяйственным правом бухгалтерский учет рассматривается как база для определения налога и финансового управления. Из чего следует одна из главных задач бухгалтерского учета — создать основу для точного определения налоговых платежей. Торговый баланс — основа для налогового баланса. Только те предприятия, которые обязаны публиковать свою годовую отчетность, составляют отдельно налоговый баланс. Во Франции сильная, но постепенно ослабевающая зависимость налогового учета от принципов бухгалтерского учета: хотя отдельный налоговый учет и существует, он базируется на правилах бухгалтерского учета. Процедура расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентирована. Для определения налоговых обязательств организации заполняют специальные таблицы корректировок бухгалтерской прибыли. Аналогично Франции и Германии, в Бельгии действует налоговый режим, при котором публикуемая годовая отчетность служит базой для налогообложения. Акционерные общества обязаны представлять в налоговые органы баланс и подробный отчет о прибылях и убытках, а налоговые органы могут оспаривать содержание бухгалтерской отчетности и делать корректировки для определения базы налогообложения. К странам с европейской моделью учета также можно отнести ряд стран Южной Америки: Аргентину, Бразилию, Перу, Уругвай, Боливию, Чили и др. Англо-американская концепция сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения интересна для нас, прежде всего потому, что реформирование российской учетной системы осуществляется с ориентацией на международные стандарты; прообразом международной системы учета является именно англо-американская учетная модель. В странах — приверженцах этой концепции (Великобритания, США, Нидерланды, Австралия, Канада, ЮАР и др.) зависимость системы учета от налогообложения крайне слаба, а в некоторых практически отсутствует. Таким образом, англо-американская модель предполагает параллельное существование бухгалтерского и налогового учета. Ведение двух систем преследует выполнение различных целей, лежащих перед ними (см. рис. -.-). Для англо-американской концепции взаимосвязи финансового и налогового учета характерны бухгалтерские учетные системы, отличающиеся большой многовариантностью и гибкостью, при этом, как правило, очерчены рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора. Учетные правила или стандарты определяются не законодательством, а разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров. Рис. -.- Цели финансового и налогового учета в англо-американской модели Несмотря на разные цели, в данной модели между бухгалтерским и налоговым учетом существует устойчивая и контролируемая связь. Например, в США и Канаде налогооблагаемая прибыль исчисляется исходя из данных бухгалтерского учета, при этом налоговые органы требуют от налогоплательщика объяснения разницы между величиной бухгалтерской прибыли и заявленной налогооблагаемой прибылью. Причинами различий учетных систем некоторых стран являются как социально-экономические, так и политические и даже географические факторы. Использование той или иной модели предопределено историей становления учетной системы и современной налоговой средой каждой страны. В качестве социально-экономических причин аналитики выделяют: характер развития рынков капитала, количество инвесторов и кредиторов, участие в международных рынках капитала; размеры и организационную структуру предприятий; типы законодательных систем. В настоящее время в мировой практике наблюдается тенденция ориентации национальных систем бухгалтерского учета на общий комплекс подходов и правил, позволяющих одинаково интерпретировать информацию, отраженную в бухгалтерской отчетности предприятий. С -----х гг. можно говорить о существующей в европейских странах тенденции перехода к использованию МСФО. В отечественной практике до начала ---х годов финансовые показатели деятельности предприятия, рассчитанные для бухгалтерских и налоговых целей, практически совпадали. Расхождения состояли в необходимости корректировать для целей налогообложения: ? выручку от реализации продукции (работ, услуг) до уровня рыночных цен в случае реализации по ценам не выше фактической себестоимости или прямого обмена продукции (работ, услуг); ? прибыль от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения — на индекс инфляции; ? прибыль — на сумму превышения расходов на оплату труда работников предприятия по сравнению с их нормируемой величиной. В ---- г. впервые в учетной практике России появилось выражение «для целей налогообложения». С ---- г. наблюдаются активные попытки вмешательства налоговых органов в процесс регулирования бухгалтерского учета. Это, в частности, выражалось в издании разного рода инструктивных документов и официальных разъяснений. Интерпретация налоговиками правил бухгалтерского учета крайне негативно повлияла на его общее состояние. Была нарушена целевая установка, неадекватно стало пониматься назначение современного учета. Данная тенденция дезорганизовала процесс регулирования учета и оказала негативное воздействие на становление в России культуры бизнеса и аудиторского дела. Тем не менее, в общей части Налогового кодекса РФ был закреплен приоритет данных бухгалтерского учета над данными регистров, формируемых в иных системах учета, которые необходимы для расчета налогов (п. - ст. --). К примеру, методика исчисления налогооблагаемой прибыли выглядела следующим образом (см. рис.-.-). Рис. -.- Методика исчисления налогооблагаемой прибыли до ----г. Закладывая данную норму в общую часть Налогового кодекса РФ, разработчики предполагали - не противопоставляя зарождающийся налоговый учет бухгалтерскому учету, продолжать реформирование российских правил бухгалтерского учета в направлении международных стандартов. Параллельно предполагалось разрабатывать систему налогового учета как «правила трансформации данных бухгалтерского учета в данные, приспособленные для налоговых целей». Однако введенная в действие с - января ---- г. гл. -- «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ превзошла все ожидания специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения. Положения этой главы трансформировали используемый ранее метод расчета налогооблагаемой прибыли посредством корректировки бухгалтерской прибыли с применением специальной отчетной формы в форму самостоятельного налогового учета. Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ (ст. ---). Теперь порядок расчета налога на прибыль выглядит следующим образом (см. рис. -.-) Рис. -.- Методика исчисления налогооблагаемой прибыли с ----г. Таким образом, произошло законодательное оформление метода расчета налогооблагаемой прибыли в форме отдельного вида — налогового учета. Однако полная самостоятельность налогового учета весьма спорна. Налоговым законодательством предусмотрен особый характер взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета, который можно трактовать так, что прямая обязанность налогоплательщика вести налоговый учет возникает только тогда, когда данных бухгалтерского учета недостаточно. В случае если не возникает временных или постоянных разницы, то налоговый учет может быть построен на базе бухгалтерского (см. рис. -.-). С принятием ПБУ --/-- стало ясно, что бухгалтерский учет необходимо обязательно интегрировать с налоговым учетом в одной информационной базе. Т.е. необходимо как можно больше сближать налоговую и бухгалтерскую систему учета. Рис. -.- Методика исчисления налогооблагаемой прибыли без учета разниц В своем отношении к российской концепции взаимосвязи системы бухгалтерского учета и налогообложения ученые-экономисты разделяются на два лагеря: первые считают, что взаимодействие этих систем должно и дальше развиваться по модели, утвержденной гл. -- НК РФ; вторые полагают, что налоговый учет должен основываться на правилах бухгалтерского учета. Проблема создания концепции взаимодействия системы бухгалтерского учета и налогообложения в России заключается не просто в определении вопроса о соотношении налогового и бухгалтерского учета, а в реальном значении бухгалтерского и налогового учета для обеспечения деятельности организации. Попытаемся определить последствия ведения существующих систем учета для предприятия. Расхождения между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли объективны. Они признаны учетными системами всех стран. Однако существующий отечественный метод исчисления налогооблагаемой прибыли не позволяет оценить влияние отдельных элементов и статей расходов на величину отклонений налогооблагаемой прибыли от учетной. Отсутствие полного перечня причин, вызвавших отклонение учетной прибыли от налогооблагаемой, не позволяет установить взаимосвязь этих показателей, прогнозировать результаты деятельности организации с учетом воздействия налоговой составляющей. Ведение налогового учета, «оторванного» от бухгалтерского, приводит к чрезмерному усложнению системы учета на предприятиях и потере рациональности бухгалтерских процедур. Крупные предприятия вынуждены увеличивать штат финансовых подразделений. При этом, как показывает практика, единственная функция, которую выполняет налоговый учет, это контрольная. Уровень же профессионализма сотрудников налогового министерства не позволяет им определять правильность и достоверность отражения компанией доходов и расходов в системе бухгалтерского учета, которая требует глубоких знаний. Одна из первейших задач бухгалтерской отчетности — достоверное отражение финансовых результатов деятельности предприятия, его имущественного и финансового состояния — сегодня отошло на второй план. Подмена целей бухгалтерского учета влечет отказ от его ведения в соответствии с установленными стандартами (положениями), что противоречит целям его развития, разработке правил и норм, обеспечивающих формирование достоверной и надежной финансовой отчетности, необходимой для создания благоприятного инвестиционного климата. Одной из причин уменьшения доли поступлений налога на прибыль в ---- г. по сравнению с ---- г. более чем на -- % явилось снижение финансовых результатов деятельности предприятий, а именно — увеличение объема затрат. Ухудшение финансовых показателей было вызвано, в том числе и отказом предприятий от соблюдения стандартов бухгалтерского учета при исчислении себестоимости продукции и переходом на порядок исчисления финансовых результатов по налоговой методике. Формирование оптимальной модели сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения невозможно без дальнейшего реформирования последней. Таким образом, мы можем констатировать, наличие разных целей бухгалтерского и налогового учета, в том и числе и при учете основных средств. В заключение данного раздела необходимо рассмотреть последствия несовпадения правил бухгалтерского и налогового учета основных средств. В ---- г. проблема несовпадения правил бухгалтерского и налогового учета приобрела особую остроту. Связано это с тем, что с - января ---- г. вступило в силу новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ --/--, утвержденное Приказом Минфина России от --.--.-- №--н. ПБУ --/-- обязывает организации отражать в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из показателя бухгалтерской прибыли (прибыли, выявленной по данным бухгалтерского учета), а затем выявлять все разницы (как положительные, так и отрицательные), обусловленные различными правилами учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом законодательстве. В этой связи ПБУ --/-- вводит в законодательство о бухгалтерском учете совершенно новые понятия: Поскольку ранее эти понятия в бухгалтерском законодательстве не использовались, необходимо четко уяснить, в каких ситуациях возникают те или иные разницы. Постоянная разница - это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включается. В бухгалтерском учете такие разницы нужно отражать обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница). Очевидно, что наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли. Если какая-то сумма, учтенная в бухгалтерском учете в составе расходов, для целей налогообложения расходом не признается, то это приводит к необходимости доначислить налог на прибыль. Сумма доначисленного налога будет при этом называться постоянным налоговым обязательством. Эта сумма определяется путем умножения постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой Дебет -- Кредит --. Временные разницы возникают в тех ситуациях, когда какие-либо доходы или расходы признаются таковыми в бухгалтерском учете в одном периоде, а в налоговом учете - в другом периоде. Временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникли). Временные разницы бывают вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемая временная разница возникает в двух случаях: -) когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде; -) когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде. При этом предполагается, что в соответствии с правилами налогового учета эта разница будет учтена для целей налогообложения, но в более поздние периоды, что приведет к уменьшению суммы налога на прибыль в следующих периодах. Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива, которая отражается в бухгалтерском учете в качестве внеоборотных активов на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. Итак, изучив, основные положения, связанные с учетом основных средств перейдем к практике применения данных процедур на примере ЗАО «Актив», г. М-а. ГЛАВА -. АНАЛИЗ СИСТЕМЫ УЧЕТА И АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ЗАО «АКТИВ» -.-. Экономическая характеристика ЗАО «Актив» и использование основных средств Исследование систему учета и аудита основных средств мы провели на материалах ЗАО «Актив», г. М-а. По своей организационно-хозяйственной форме предприятия является акционерным предприятием. ЗАО «Актив» представляет собой самостоятельный субъект хозяйствования, обладающий следующей системой признаков: ? является юридическим лицом; ? использует свои активы в целях получения желаемых хозяйственных результатов и выполнения обязательств; ? объединяет ресурсы и индивидов; ? делает возможным согласование производственно-хозяйственных систем, их потребностей и интересов. Однако реализации данных признаков требует оценки соответствия. Необходимые требования, предъявляемые к учредительным документам юридического лица, устанавливаются гражданским законодательством РФ, а также законами, регулирующими деятельность юридических лиц определенного вида. Так, согласно. ст.-- ГК РФ учредительные документы юридического лица должны содержать наименование юридического лица, сведения о его местонахождении, порядке управления, а также иные данные, предусмотренные законом для юридического лица соответствующего вида. Таблица -.- Оценка соответствия Устава ЗАО «Актив» нормам гражданского права Критерии оценки соответствия нормам гражданского права соответствие (+) или несоответствие (-) Высшим органом управления ЗАО «Актив» является собрание акционеров. В ---- году среднесписочная численность работников ЗАО «Актив» составила --- человек. Целью акционерного общества является удовлетворение материальных и иных потребностей акционеров, получение прибыли и как следствие максимальной капитализации. Для выполнения указанных целей Общество осуществляет: - оптовую, розничную торговлю, в том числе путем создания торговых баз, магазинов, коммерческих центров, ларьков, киосков; - производство и реализацию продовольственных товаров. Из таблицы -.- видно, что большую часть доходов по обычным видам деятельности ЗАО «Актив» получает от розничной торговли. В ----г. доходы от торговли составили -------- руб., увеличившись к ----г. на ------- руб., а к ----г. на -------- руб. Темп прироста объема продаж в целом составил ---,--% в ----г., и ---,--% в ----г. В ----г. появились доходы от промышленной деятельности, которые составили ----- руб. или -,--% от общего объема продаж. Таблица -.- Распределение доходов ЗАО «Актив» по видам деятельности в ---------гг. Статьи доходов ----г. ----г. Отклонение ----г. от ----г. ----г. Отклонение ----г. от ----г. -------- -------- -------- -------- ------- - ----- ----- - ------ - - - ----- ----- ----- ------ ------ ------ ----- Таблица -.- Формирование прибыли от продаж ЗАО «Актив» за ---- – ---- гг. Показатель ----г. ----г. Изменения ----г. к ----г. ----г. Изменения ----г. к ----г. Руб. % Руб. % Руб. % Руб. % Руб. % -------- --- -------- --- -------- - -------- ---,-- ------- - -------- --,-- -------- --,-- -------- --,-- -------- --,-- ------- -,-- - - ----- -,-- ----- -,-- - - ------ --,-- - - - - - -,-- ----- -,-- ----- -,-- ----- -,-- ------ -,-- ------ -,-- ------ -,-- ----- --,-- -------- --,-- -------- --,-- ------- --,-- -------- --,-- ------- -,-- ------- --,-- ------- --,-- ------- --,-- ------- --,-- ------- --,-- ------ -,-- ------- -,-- ------- -,-- ------- -,-- ------ --,-- Из таблицы -.- видно, что в ----г. была получена прибыль от продаж в размере ------ руб., в ----г. прибыль составила ------- руб., в ----г. – ------- руб. Так же стоит отметить снижение уровня расходов на продажу. Так по сравнению ----г. с ----г. уровень расходов на продажу снизился -,-- %, а ----г. по сравнению с ----г. снизились на -,--%. Все это отразилось на рентабельности продаж, которая в ----г. составила -,--%, в ----г. -,--%, а в ----г. -,--%. Рис. -.-. Показатели рентабельности продаж ЗАО «Актив» за ---------гг. В России рентабельность продаж предприятий торговли считается низкорентабельной, если коэффициент находится в пределах от - до -%, среднерентабельным при коэффициенте от - до --% и высокорентабельным при коэффициенте от -- до --%. Техническое состояние основных средств ЗАО «Актив» характеризуют следующие показатели: - коэффициент годности; - коэффициент износа. Коэффициенты годности и износа позволяют судить о работоспособности оборудования и необходимости замены, ремонта, перепрофилирования. Рассчитывают эти показатели в целом и по видам основных средств. Коэффициент годности характеризует неизношенную часть основных средств. Его можно определить как отношение остаточной стоимости основных средств (Fост) к их первоначальной стоимости (Fпepв.) (-.-.) Остаточная стоимость основных средств находится в бухгалтерском балансе (форма № I), строка ---. Первоначальная стоимость основных средств находится в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № -), раздел - «Амортизируемое имущество», строка ---. Коэффициент износа (И) определяют как отношение суммы износа на конец периода к первоначальной стоимости основных средств (Fперв.) Сумму износа берется из приложения к бухгалтерскому балансу (форма № -), справка к разделу -, строка ---. (-.-.) Увеличение коэффициента износа (при условии, что методика начисления амортизации не изменилась) показывает повышение степени изношенности основных средств, ухудшение состояния материально-технической базы торговой организации. Как видно из таблицы -.- в ЗАО «Актив» доля изношенных основных средств стабильно находится на уровне --%, что связано со своевременном вводом новых основных средств и грамотной амортизационной политикой. Таблица -.- Показатели технического состояния основных средств ЗАО «Актив» за ---- – ---- гг. ----г. ----г. Изменение ----г. к ----г. Изменение ----г. к ----г. - - - - ------- ------- ------ ------ ------- ------- ------ ------ ------ ------ ------ ------ --,- --,- --,- --,- - --,- --,- --,- -,- -- Для характеристики интенсивности движения основных средств в анализе используют следующие показатели: - коэффициент поступления; - коэффициент выбытия; - коэффициент прироста. Коэффициент поступления характеризует долю поступивших за отчетный период основных средств их общем объеме на конец периода. (-.-) где Fпост. - стоимость всех поступивших за период основных средств; F перв. - первоначальная стоимость основных средств на конец периода. Кроме этого рассчитываются коэффициент выбытия, который показывает, какая доля основных средств выбыла в отчетном периоде. Рассчитывается как отношение полной первоначальной стоимости выбывших за период основных средств к полной первоначальной стоимости основных средств на начало периода. (-.-)) Коэффициент выбытия вследствие ветхости и износа показывает какая часть основных средств была полностью изношена и списана. Коэффициент прироста показывает, на сколько увеличилась доля основных средств за анализируемый период, рассчитывается как отношение суммы прироста (суммы поступивших основных средств минус сумма выбывших основных средств) к стоимости основных производственных средств на начало периода. (-.-) Из таблицы -.- видно, что в ----г. стоимость поступивших основных средств увеличилась на ------ руб. Аналогично увеличилась сумма выбывших средств, в ----г. она составила ------ руб. Такое изменение показателей в ----г. было связано реконструкцией розничных магазинов ЗАО «Актив». Таблица -.- Интенсивность движения основных средств ЗАО «Актив» за ---- – ---- гг. № п/п Показатели ----г. ----г. ----г. Изменение ----г. к ----г. Изменение ----г. к ----г. - ------ ------ ------ ----- ------ - ----- ----- ------ ---- ------ - ------- ------- ------- ----- ------ - --,- --,- --,- --,- -,- - -,- -,- - -,-- -,- - -- --,- --,- -,- -,- Из таблицы -.- видно, что коэффициент поступления основных средств в ----г. увеличился на -,---%, тем самым, опережая темп выбытия. Рис. -.-. Поступление и выбытие основных средств в ЗАО «Актив» за ---- – ---- гг. По мнению известных специалистов в области учета и анализа В.В. Патрова и В.В. Ковалева, коэффициент износа более --% считается нежелательным, так как показывает значительную степень изношенности основных средств и снижение их производственных возможностей. В ходе этого исследования необходимо оценить размеры, динамику и структуру вложений капитала организации в основные средства Исследование проводилось по методике «горизонтального» и «вертикального» анализа. «Горизонтальный» анализ предполагает расчет и оценку всех показателей динамики основных средств: абсолютный прирост (снижение), темп роста (снижения), темп прироста (снижения) за период или средние показатели за длительный срок. Еще более содержательной является информация, полученная в результате применения методики «вертикального» анализа отчетности о движении основных средств. «Вертикальный» анализ представляет собой расчет и оценку структуры и структурных изменений в составе основных средств. Он должен быть дополнен оценкой доли основных средств в разделе I баланса и в общей стоимости активов. Однозначных ориентиров для оценки удельного веса основных средств в общей стоимости имущества отечественная и зарубежная аналитическая практика не предлагает. В сочетании эти методы дают верное представление о тенденциях изменения имущественного положения организации. Анализ основных средств в динамике позволяет оценить характер происшедших изменений. Положительная тенденция - если достигнут опережающий рост основных средств. Подробно анализируется темп роста по видам основных средств. Таблица -.- Наличие и движение основных средств ЗАО «Актив» за ---- – ----г. (горизонтальный анализ) Наличие на --.--.--г. Поступило ОС Выбыло ОС Наличие на --.--.--г Изменение, руб. Темп роста, % Поступило ОС Выбыло ОС Наличие на --.--.--г. Изменение, руб. Темп роста, % ------ ------ ----- ------ ------ --,-- ------ ---- ------ ------ --,-- - - - - - - - - - - - ------ ------ - ------- ------ --,-- ------ ----- ------- ------ --,-- ------ - - ------ - -,-- ------ ------ ------ ------ --,-- - ----- - ----- ----- - ------ ----- ----- ----- ---,-- ------- ------ ----- ------- ------ --,-- ------ ------ ------- ------ --,-- ------- ------ ----- ------- ------ --,-- ------ ------ ------- ------ --,-- Таблица -.- Структура основных средств ЗАО «Актив» за ---- – ----г. (вертикальный анализ) ----г. ----г. ----г. Руб. % Руб. % Руб. % ------ --,-- ------ --,-- ------ --,-- - -,-- - -,-- - -,-- ------ --,-- ------- --,-- ------- --,-- ------ --,-- ------ --,-- ------ --,-- - -,-- ----- -,-- ----- -,-- ------- ---,-- ------- ---,-- ------- ---,-- ------- --- ------- --- ------- - Результаты «вертикального» анализа показывают, прогрессивные сдвиги. Выявлен прирост производственных основных средств в сумме ------ руб. в ----г. и ------ руб. в ----г. Однако к концу ---- года прирост основных средств замедлился. В структуре основных средств значительных изменений не произошло. Снизился уровень оборудования на -,-- % в сравнении ----г. к ----г. В то же время увеличился удельный вес торгового инвентаря на -,-% по отношению ----г. к ----г. Эффективность использования основных средств определяют отношением одного из показателей прибыли (в нашем случае прибыль от продаж) к средней за год стоимости основных средств. Этот показатель называют рентабельностью основных средств. Он отражает величину прибыли, получаемую от использования единицы стоимости основных средств. Если рентабельность определяют по показателю прибыли от продаж, то из стоимости основных средств желательно исключить стоимость переданных в аренду объектов, отраженных в справке к разделу - формы № - «Приложение к балансу». Таблица -.- Показатели рентабельности основных средств ЗАО «Актив» за ---- – ----г. ----г. ----г. ----г. Изменение ----г. к ----г. Изменение ----г. к ----г. ------ ------- ------- ------- ------ ------- ------- ------- ------ ------ --,- --,- --,-- --,- --,-- Из таблицы -.- мы видим, что в ----г. на каждый рубль вложенный в основные средства было получено --,- копейки прибыли. Однако в ----г. произошло снижение показателя на - копеек, т.е. эффективность использования снизилась. Изучив экономические характеристики использования и структуры основных средств ЗАО «Актив» перейдем к рассмотрению рациональной системы документооборота основных средств. -.-. Документальное оформление движения основных средств ЗАО «Актив» Ведение бухгалтерского и налогового учета основных средств предприятий торговли осуществляется в целях: В этих целях особое значение приобретает грамотное оформления документооборота основных средств. С марта ----г. действует постановление Госкомстата РФ от -- января ---- г. № - «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». В нем установлены новые формы первичных документов по учету основных средств, которые заменили ранее действовавшие, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от -- октября ---- г. N --а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (с изменениями от -- января ---- г.). Формы первичной учетной документации, соответствующие поступлению, эксплуатации и выбытию основных средств представлены нами в таблице -.-. Таблица -.- Формы первичной учетной документации Этапы отражения в учете основных средств Хозяйственные операции с основными средствами Соответствующие формы первичных документов В целях рациональной организации ведения учета можно на основании унифицированных форм разработать свои собственные формы, руководствуясь при этом следующими правилами: 1. удаление каких-либо реквизитов из унифицированных форм не допускается, т.е. все реквизиты, утвержденные Госкомстатом России, должны в формах остаться; 2. в формы, разработанные организацией, могут быть добавлены любые дополнительные реквизиты; 3. форматы бланков, установленные Госкомстатом России, являются рекомендуемыми и могут изменяться; 4. все изменения, вносимые организацией в унифицированные формы, должны оформляться соответствующим организационно-распорядительным документом. Лучше всего оформить такие изменения приложением к приказу об учетной политике организации для целей ведения бухгалтерского учета. Так, например, в унифицированной форме инвентарной карточки не предусмотрено указание сведений о выбранном способе начисления амортизации. На наш взгляд, организация вполне может ввести в раздел - «Сведения об объекте основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету» формы № ОС-- дополнительную графу - «Выбранный способ начисления амортизации». Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. --- НК РФ организация должна самостоятельно разработать регистры налогового учета амортизируемых основных средств. В случае, когда бухгалтерский и налоговый учет основных средств ведутся в организации таким образом, что данные бухгалтерского учета полностью совпадают с данными налогового учета, у налогоплательщика нет необходимости вести отдельные регистры налогового учета основных средств. Для целей налогового учета можно использовать данные, содержащиеся в Инвентарной карточке (книге) (формы № ОС--, ОС--а, ОС--б), применяемой для целей бухгалтерского учета. При этом для соблюдения требований ст. --- НК РФ факт использования инвентарной карточки (книги) для целей ведения налогового учета амортизируемых основных средств должен быть отражен как элемент учетной политики организации для целей налогообложения. Если же специфика деятельности организации приводит к тому, что данные бухгалтерского и налогового учета амортизируемого имущества расходятся, то в этом случае необходимо разработать специальные регистры для налогового учета основных средств. Для этого можно, например, использовать форму инвентарной карточки (ОС--), добавив в нее дополнительные реквизиты для отражения данных налогового учета. В этом случае в бухгалтерии на каждый объект заводится единая инвентарная карточка, которая будет одновременно служить документом и бухгалтерского, и налогового учета. Поступление (приемка) основных средств в организацию оформляется актом (накладной) приемки-передачи основных средств по форме № ОС-- на каждый отдельный объект. Акт составляется комиссией в одном экземпляре. Составление общего акта, оформляющего приемку нескольких объектов основных средств, допускается лишь при учете производственного и хозяйственного инвентаря, инструмента, оборудования и т.п., если эти объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты в одном календарном месяце. Акт (накладная) после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. Объект основных средств, поступивший в организацию в соответствии с договором аренды, может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем. Инвентарные карточки могут группироваться в картотеке применительно к Общероссийскому классификатору основных фондов, а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов - по месту эксплуатации. В организации, имеющей небольшое количество объектов основных средств, пообъектный учет рекомендуется осуществлять в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об основных средствах по их видам и местам нахождения. Заполнение инвентарных карточек (форма № ОС--, см. Приложение ) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и списание объектов основных средств. В инвентарных карточках (инвентарной книге) должны быть приведены основные данные по объекту основных средств: срок полезного использования; способ начисления амортизации; освобождение от начисления амортизации (если имеет место); индивидуальные особенности объекта. Инвентарные карточки, как правило, составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерской службе. На основные средства, принятые в аренду, для осуществления забалансового учета указанных объектов в бухгалтерской службе организации-арендатора рекомендуется также открывать инвентарные карточки. При наличии большого количества объектов основных средств по месту их эксплуатации (нахождения) учет может осуществляться в инвентарном списке или другом соответствующем документе, содержащем сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его первоначальной стоимости и сведения о выбытии (перемещении) объекта. Инвентарные карточки суммарно сверяются с данными синтетического учета основных средств. На основе соответствующих данных бухгалтерского и оперативного учета, а также технической документации в организации осуществляется оперативный контроль за использованием основных средств. К числу показателей, характеризующих использование объектов основных средств, относятся, в частности: данные о наличии основных средств с подразделением их на собственные или арендованные; установленные и не установленные, действующие и неиспользуемые; данные о рабочем времени и простоях оборудования, машин и транспортных средств; данные о выпуске продукции и др. Отражение в бухгалтерском учете поступления основных средств будет различным в зависимости от источников поступления и условий их получения. Однако в любом случае в первичных учетных документах, отражающих поступление основных средств, должны содержаться данные о количестве и о стоимости каждого объекта основных средств. В противном случае, если документ не содержит сведений, необходимых для достоверного учета поступивших основных средств и не отвечает требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам, то у бухгалтера нет достаточных оснований для принятия данных основных средств к учету. Перемещение основных средств из одного структурного подразделения организации в другие оформляется также актом (накладной) по ф. № ОС--. При оформлении внутреннего перемещения основных средств акт (накладная) выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения организации-сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию, второй - структурному подразделению организации-сдатчика. Номера актов (накладных) записываются в инвентарные карточки по ф. № ОС--, которые помещаются в картотеку по новому местонахождению. Для оформления приемки-сдачи основных средств из ремонта, реконструкции и модернизации (восстановление основных средств) применяется «Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов» по ф.№ ОС--. Акт, подписанный работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем организации, производившей ремонт, реконструкцию и модернизацию, сдают в бухгалтерию организации. Акт подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств должны быть внесены необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передают организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Оборудование, не требующее монтажа (транспортные передвижные средства, свободно стоящие станки, сельскохозяйственные машины, строительные механизмы и т.п.), а также оборудование, требующее монтажа, но предназначенное для запаса, принимается к бухгалтерскому учету на основании утвержденного руководителем акта о приемке оборудования (ф. № ОС---). Инвентарные карточки на принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств, а также списанные с бухгалтерского учета в течение отчетного месяца находятся до конца месяца обособленно от инвентарных карточек других основных средств. Для определения целесообразности и непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности его восстановления, а также для оформления документации на списание указанных объектов в организации (если наличие основных средств является существенным) приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители соответствующих инспекций. Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание основных средств (ф. № ОС--) или актом на списание автотранспортных средств (ф. № ОС--а) с указанием данных, характеризующих объект (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета, проведенные ремонты, причины выбытия с обоснованием причин нецелесообразности использования и невозможности восстановления, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт утверждается руководителем организации. На основании оформленных актов на списание основных средств или на списание автотранспортных средств, переданных бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) производится отметка о выбытии объекта. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся в документе, открываемом по месту его нахождения. Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации. Ликвидация отдельных частей, входящих в состав объекта, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как самостоятельные инвентарные объекты, оформляется в порядке, изложенном выше. Безвозмездная передача объектов основных средств, осуществляемая по договору дарения, и передача организацией основных средств в собственность другого юридического или физического лица в обмен на другой товар, совершаемая по договору мены, оформляется актом (накладной) приемки-передачи основных средств (ф. № ОС--). На основании акта бухгалтерская служба организации производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта и прилагает указанную карточку к акту (накладной) приемки-передачи основных средств. Об изъятии карточки на выбывший объект делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта (инвентарной книге). Списание стоимости указанных основных средств производится на основании акта (накладной) приемки-передачи с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта или договора мены. Возврат арендуемого объекта основных средств арендодателю оформляется актом (накладной) приемки-передачи (ф. № ОС--), на основании которого бухгалтерская служба арендатора снимает возвращенный объект с забалансового учета. В заключении отметим, что для объектов недвижимости или транспортных средств в установленных законодательством случаях помимо актов (накладных) приемки-передачи основных средств необходимы и иные документы, в частности, подтверждающие их государственную регистрацию. Среди выявленных недостатков документального оформления движения основных средств ЗАО «Актив» наиболее распространенными являются: - несвоевременное оформление актов приемки – передачи основных средств, а в некоторых случаях их полное отсутствие. Следовательно, в бухгалтерском учете необоснованно отражены операции по вводу в эксплуатацию основных средств и начислению амортизации; - в организации не созданы приемочные и инвентаризационные комиссии. Как мы уже отмечали в начале раздела данной работы для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. --- НК РФ организация должна самостоятельно разработать регистры налогового учета амортизируемых основных средств. В регистре налогового учета основных средств должна найти отражение, как минимум, следующая информация: ? наименование объекта, его инвентарный номер; ? дата приобретения; ? дата включения в состав амортизируемого имущества; ? первоначальная стоимость; ? изменение первоначальной стоимости; ? амортизационная группа; ? срок полезного использования; ? изменение срока полезного использования; ? способ начисления амортизации; ? использование специальных коэффициентов; ? направление использования объекта (необходимо для решения вопроса о включении амортизации в состав прямых либо косвенных расходов); ? приостановление начисления амортизации; , — дата выбытия. Формы регистров налогового учета объектов основных средств приведены в приложении . Налоговый учет амортизируемых основных средств в ЗАО «Актив» организован следующим образом. На каждый объект основных средств заводится отдельная Карточка налогового учета объекта основных средств. При этом можно использовать две различные формы карточек: 1. форму № А-- — для тех объектов, по которым амортизация начисляется линейным методом (см. приложение ); 2. форму № А-- — для объектов, по которым амортизация начисляется нелинейным методом (см. приложение ). В графах - «Инвентарный номер» и - «Наименование объекта» отражаются соответствующие сведения об объекте основных средств. В графе - «Первоначальная стоимость» отражается первоначальная стоимость объекта основного средства, сформированная по правилам, установленным главой -- НК РФ. По объектам основных средств, приобретенным до - января ---- г., в графе - отражается их остаточная стоимость, определенная по данным бухгалтерского учета налогоплательщика по состоянию на - января ---- г. в порядке, установленном главой -- НК РФ. Графы - и - заполняются только если первоначальная стоимость объекта изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. - ст. --- НК РФ). В графе - «Дата ввода в эксплуатацию» отражается момент принятия объекта основных средств к налоговому учету. Для объектов недвижимости этим моментом является дата подачи документов на государственную регистрацию прав собственности. Графа - «Признак использования объекта» определяет принадлежность объекта к основным средствам, непосредственно используемым при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). Этот показатель необходим для отнесения суммы начисленной амортизации по данному объекту к прямым или косвенным расходам (подробнее см. с. ---). Для обозначения того или иного признака организация может принять буквенное обозначение (например, П — для объектов, амортизация по которым относится к прямым расходам, и К — для объектов, амортизация по которым относится к косвенным расходам). Графы - «Дата снятия объекта с учета» и - «Основание снятия объекта с учета» формируются на основании первичных документов, которые подтверждают выбытие объекта из состава амортизируемого имущества. В графах --—-- отражаются сведения о порядке начисления амортизации по данному объекту основных средств. Отнесение объекта к конкретной амортизационной группе (графа --) производится в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от - января ---- г. № -. В графах --—-- отражаются сведения о фактах, с которыми глава -- НК РФ увязывает необходимость прекращения амортизации. Графы --—-- заполняются на основании документа, подтверждающего возникновение соответствующих обстоятельств (например, распоряжения (приказа) руководителя организации о консервации объекта). Графа -- заполняется на основании документа, подтверждающего факт прекращения этих обстоятельств (например, акта о приеме-сдаче модернизированных объектов основных средств). Если организация применяет специальный коэффициент (повышающий или понижающий) к основной норме амортизации, то в Карточке налогового учета необходимо заполнить графы -- — --. В графе -- «Значение коэффициента» указывается конкретная величина коэффициента, а в графах -- «Дата начала» и -- «Дата окончания» отражаются сведения о периоде применения соответствующего коэффициента. Учет сумм начисленной амортизации организация ведет в течение всего срока эксплуатации объекта основных средств нарастающим итогом. Графы - — -- Карточки по форме № А-- заполняются в таком же порядке, что и соответствующие графы Карточки по форме № А--. При применении нелинейного метода порядок начисления амортизации различен для периода до момента достижения размера остаточной стоимости, не превышающего --% от первоначальной стоимости, и после этого момента. Эта величина остаточной стоимости называется базовой. В том месяце, когда остаточная стоимость объекта амортизируемого основного средства достигнет --% (или менее) первоначальной стоимости, в графе -- Карточки по форме № А-- фиксируется показатель «Базовая стоимость» основного средства. Эта величина используется при начислении амортизации начиная со следующего месяца после того, как остаточная стоимость достигнет --% или менее от первоначальной стоимости, до истечения срока полезного использования (момента выбытия). В графе -- указывается срок, в течение которого базовая стоимость будет списываться линейным методом. Этот срок определяется как разница между сроком полезного использования объекта (графа --) и количеством месяцев начисленной амортизации к моменту достижения базовой стоимости. Суммы амортизации при нелинейном методе исчисляются исходя из остаточной стоимости объекта, поэтому в Карточке в разделе «Суммы начисленной амортизации» введена графа для отражения остаточной стоимости на конец каждого месяца. Данные, отраженные в этой графе, необходимы также для определения базовой стоимости объекта. Далее мы изучим практику взаимосвязей налогового и бухгалтерского учета основных средств в ЗАО «Актив» -.-. Взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета основных средств ЗАО «Актив» Взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета основных средств мы провели в форме сравнительного анализа методов и форм применяемых в данных системах (см. приложение ). Итак, применительно к основным средствам бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об основных средствах и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. В соответствии с новым Планом счетов информация о движении основных средств должна отражаться на счете -- «Основные средства». Этот счет по отношению к балансу является активным и размещается в разделе I актива баланса, а по содержанию относится к группе инвентарных счетов. По дебету счета учитываются наличие и поступление, а по кредиту - списание выбывших основных средств. Счет -- «Основные средства» субсчетов не имеет. Однако для учета выбытия объектов основных средств (продажа, ликвидация, безвозмездная передача и др.) к счету -- «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств», по дебету которого будет учитываться первоначальная (восстановительная) стоимость списываемого объекта, а по кредиту - сумма накопленной амортизации. Таким образом, счет -- «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих организации на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, а также в доверительном управлении. Фактические затраты, связанные с приобретением основных средств за плату, отражаются первоначально по дебету счета -- «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет ---- «Приобретение объектов основных средств») в корреспонденции со счетами учета расчетов (счет -- «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и счет -- «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). На субсчете ---- «Приобретение объектов основных средств» учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа. Фактические затраты, связанные с сооружением и изготовлением основных средств за плату, также отражаются первоначально по дебету счета -- «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет ---- «Строительство объектов основных средств») в корреспонденции со счетами учета расчетов. На субсчете ---- «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). При принятии основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете -- «Вложения во внеоборотные активы», относятся на дебет счета -- «Основные средства». В бухгалтерском учете при соблюдении всех норм ПБУ -/-- и НК РФ операции по приобретению объектов основных средств (далее - объект ОС) за плату и принятию их на учет отражаются следующими проводками, представленными в таблице -.--. Таблица -.-- Хозяйственные операции по приобретению основных средств за плату Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Дебет Кредит ---- -- ---- -- ---- -- ---- -- ---- -- ---- -- ---- -- ---- -- ---- --,-- --, --, -- -- -- ---- -- ---- Приведенные выше операции отражают порядок приобретения объектов основных средств за плату для целей бухгалтерского учета. В соответствии с новым Планом счетов отнесение каких-либо затрат, связанных с приобретением объектов основных средств за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении организации), или нераспределенной прибыли прошлых лет, не допускается. Для целей налогового учета важную роль играет Налоговый учет объектов основных средств осуществляется в соответствии с требованиями главы -- «Налог на прибыль организаций» и главы -- «Налог на добавленную стоимость» части второй НК РФ. Следующим способом поступления основных средств в организацию является их строительство подрядным или хозяйственным способом. Строительство основных средств осуществляется в рамках капитальных вложений. Бухгалтерский учет операций по строительству основных средств ведется в порядке, установленном ПБУ -/-- «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (эти документы применяются в части, не противоречащей другим позднее вступившим в действие ПБУ). Порядок учета затрат на строительство объектов основных средств зависит от способа проведения строительства: строительство подрядным способом или хозяйственным способом. При подрядном способе строительства основных средств организация заключает с подрядчиком договор на строительство. При этом способе строительства основных средств затраты на строительство отражаются у организации-заказчика согласно оплаченным и принятым к оплате счетам подрядных организаций. При хозяйственном способе строительства основных средств работы по строительству осуществляются за счет собственных сил организации и учет фактически произведенных затрат ведется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. В общем случае в бухгалтерском учете операции по поступлению объектов основных средств путем их строительства подрядным способом отражаются следующими проводками, которые представлены в таблице -.--. Таблица -.-- Хозяйственные операции по приобретению основных средств путем их строительства подрядным способом Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Дебет Кредит -- -- -- -- ---- -- -- -- ---- -- ---- -- ---- -- -- -- -- -- -- ---- ---- ---- В общем случае в бухгалтерском учете операции по поступлению объектов основных средств путем его строительства хозяйственным способом отражаются следующими проводками, представленными в таблице -.--. Таблица -.-- Хозяйственные операции по приобретению основных средств путем их строительства хозяйственным способом Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Дебет Кредит ---- -- ---- -- -- -- -- -- ---- -- -- -- ---- ---- ---- -- ---- ---- ---- -- -- -- ---- ---- -- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- В соответствии с п.- ПБУ -/-- для целей бухгалтерского учета первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Поступление основных средств в счет вклада в уставный капитал отражается по стоимости, указанной в учредительном договоре вне зависимости от балансовой стоимости основных средств у передающей стороны. Для целей налогового учета в соответствии с п. - статьи --- главы -- НК РФ имущество (в том числе основные средства), полученное в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, относится к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, т.е. оно не подлежит обложению налогом на прибыль. В соответствии с п. - статьи --- главы -- НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ). Следовательно, стоимость основных средств, поступающих от учредителей в счет вклада в уставный капитал организации, налогом на добавленную стоимость не облагается. В соответствии с новым Планом счетов обобщение информации о состоянии и движении уставного (складочного) капитала организации отражается на счете -- «Уставный капитал». Сальдо по счету -- «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации. Размер уставного капитала и фактическая задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета -- «Расчеты с учредителями» (субсчет ---- «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал») и кредиту счета -- «Уставный капитал». При поступлении объектов основных средств в счет вклада в уставный капитал организации стоимость этих объектов первоначально должна отражаться по дебету счета -- «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет ---- «Приобретение объектов основных средств») в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями. Таблица -.-- Хозяйственные операции по поступлению основных средств в счет вклада в уставный капитал организации Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Дебет Кредит ---- -- ---- ---- -- ---- Организация может безвозмездно получать имущество от юридических и физических лиц. Для целей бухгалтерского учета понятие рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества раскрыто в п. --.- ПБУ -/--. Согласно этому пункту активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Более точный порядок определения рыночной стоимости безвозмездно полученных основных средств установлен п.-- Методических указаний по учету основных средств. Согласно этому пункту при определении рыночной стоимости основных средств могут быть использованы: - данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; - сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; - сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; - экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств. Для целей налогообложения формирование текущей рыночной стоимости основных средств осуществляется в соответствии с требованиями статьи -- НК РФ. По новому Плану счетов стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, следует учитывать по кредиту субсчета ---- «Безвозмездные поступления» счета -- «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом -- «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет ---- «Приобретение объектов основных средств»). В первоначальную стоимость безвозмездно полученных основных средств включаются также фактические затраты организации на приведение этих основных средств в состояние, пригодное для использования, которые предварительно учитываются на счете -- «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет ---- «Приобретение объектов основных средств»). При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету сформированная на счете -- «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет ---- «Приобретение объектов основных средств») первоначальная стоимость списывается в дебет счета -- «Основные средства». Суммы по безвозмездно полученным основным средствам, учтенные на субсчете ---- «Безвозмездные поступления», списываются в кредит счета -- «Прочие доходы и расходы» (субсчет ---- «Прочие доходы») по мере начисления амортизации по ним. Записи по субсчетам ---- «Прочие доходы» и ---- «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету ---- «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету ---- «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета ---- «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет -- «Прибыли и убытки». В общем случае операции по безвозмездному получению объектов основных средств при отсутствии каких-либо расходов отражаются следующими проводками, которые представлены в таблице -.--. Таблица -.-- Хозяйственные операции по безвозмездному получению основных средств № п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Дебет Кредит -. ---- ---- -. -- ---- -. -- -- -. ---- ---- Порядок отражения в бухгалтерском учете товаров, отгруженных по договору мены, регламентируется п.-.- ПБУ -/--. В соответствии с данным пунктом величина поступления по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров, полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров. В бухгалтерском учете хозяйственные операции, вытекающие из условий договора мены отражены следующими проводками. Таблица -.-- Хозяйственные операции по приобретению основных средств по договору мены Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Дебет Кредит -- ---- ---- ---- ---- ---- -- ---- ---- ---- ---- -- ---- -- -- -- -- ---- ---- ---- ЗАО «Актив» приобретает основные средства только за плату. Рассмотрим пример приобретения объекта основных средств -холодильного прилавка Айсберг (приложение ). Рыночная стоимость объекта - ----- рублей (в т.ч. НДС ---- руб.). Исходя из того, что рассматриваемая нами организация уплачивает единый налог на вмененный доход, соответственно сумма НДС при приобретении товарно-материальных ценностей включается в первоначальную стоимость объекта. Таблица -.-- Хозяйственные операции по приобретению основных средств ЗАО «Актив» Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит -- -- ----- -- -- ----- -- -- ----- Выбытие основных средств из организации может осуществляться различными способами, основными из которых являются: - списание основных средств из-за морального и физического износа, невозможности реализации на сторону, при ликвидации в результате аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных обстоятельств; - продажа (реализация) основных средств на сторону; - передача основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций; - безвозмездная передача основных средств другим организациям и лицам; - передача основных средств в обмен на другое имущество по договору мены; - передача основных средств в счет вклада по договору простого товарищества. При таком многообразии способов выбытия основных средств важное значение приобретает правильный бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с движением основных средств, а также доходов и расходов, возникающих при их выбытии. Основной задачей бухгалтерского учета основных средств при их выбытии является достоверное определение результатов от продажи (реализации) и прочего выбытия основных средств. В обычных условиях списание основных средств с баланса организации при их ликвидации может осуществляться из-за физического износа, морального устаревания и невозможности реализации на сторону. Списанию подлежат только полностью непригодные основные средства, которые невозможно восстановить или их восстановление экономически нецелесообразно (неэффективно), а также когда они не могут быть реализованы или переданы другим организациям. При отражении операций по списанию объекта основных средств в результате ликвидации организация должна выявить и отразить в учете финансовый результат от ликвидации объекта. При списании основных средств из-за физического износа или морального устаревания в дебет субсчета ---- «Выбытие основных средств» переносится стоимость выбывающего основного средства, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры списания основного средства его остаточная стоимость, выявленная на субсчете «Выбытие основных средств» списывается на счет -- «Прочие доходы и расходы». В ЗАО «Актив» выбытие основных средств происходит в основном за счет полного износа. Приведем пример. Решением руководства ЗАО «Актив» было принято решение о списании компьютера Intel Pentium - из-за полного физического износа и в связи с истечением срока его полезного использования. Первоначальная стоимость компьютера составляла -- --- руб. На момент списания объекта по нему была полностью начислена амортизация в сумме ----- руб. Остаточная стоимость компьютера на момент его списания равна нулю (----- руб. - ----- руб.). При выбытии компьютера были приняты на учет оставшиеся запасные части по рыночной стоимости на дату списания, составляющей --- руб. Таблица -.-- Хозяйственные операции по выбытию основных средств ЗАО «Актив» Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит ---- ---- ----- -- ---- ----- -- ---- --- ---- -- --- Как правило, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, включаемой в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, Порядок и способы начисления амортизации объектов основных средств для целей бухгалтерского учета приведены в разделе III ПБУ -/--. В соответствии с п. -- ПБУ -/-- амортизация начисляется по всем объектам основных средств за исключением следующих объектов: -) объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.); -) объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.); -) продуктивный скот, буйволы, волы и олени; -) многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста; -) земельные участки и объекты природопользования, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени; -) объекты основных средств стоимостью не более -- --- рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания. По указанным объектам основных средств (кроме п.-) производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете (счет --- «Износ основных средств» нового Плана счетов). Объекты основных средств стоимостью не более -- --- рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т. п. издания разрешается непосредственно списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. В соответствии с п.- ПБУ --/-- начисленная по объектам основных средств амортизация относится к расходам по обычным видам деятельности. Установленные с - января ---- года для целей налогового учета порядок и способы начисления амортизации объектов основных средств приведены в главе -- «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Главой -- НК РФ введено понятие «амортизируемое имущество», к которому отнесены основные средства и нематериальные активы. Согласно статье --- главы -- НК РФ к амортизируемому имуществу отнесены основные средства, которые находятся у организации на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Применительно к основным средствам под амортизируемым имуществом следует понимать вещи, являющиеся средствами производства (здания, сооружения, передаточные устройства, оборудование, инвентарь и т.п.) и принадлежащие организации на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке. В состав амортизируемого имущества не включаются: -) имущество бюджетных организаций; -) имущество некоммерческих организаций, кроме имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности; -) имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств); -) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты; -) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота); -) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства; -) имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно; -) имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования; -) объекты сельскохозяйственного назначения, построенные за счет бюджетных средств; --) основные средства, безвозмездно полученные атомными станциями в соответствии с международными договорами РФ для повышения их безопасности. Кроме того, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства: - переданные или полученные по договорам в безвозмездное пользование; - переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации); - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше -- месяцев. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает -- месяцев. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится. Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. -- ПБУ -/-- начисление амортизации основных средств производится одним из следующих способов: - линейный способ; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. В то же время следует иметь в виду, что по двум объектам основных средств одного вида, приобретенным в одно и то же время, не могут применяться два разных способа начисления амортизации, Организация должна использовать для каждого объекта основных средств только один из способов начисления амортизации, который определяется в момент принятия его на учет и не меняется в течение всего срока полезного использования или до его выбытия. Рассмотрим порядок определения годовой суммы амортизационных отчислений при использовании того или иного способа начисления амортизации объектов основных средств. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Для целей бухгалтерского учета определение срока полезного использования объектов основных средств производится исходя из: - ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; - нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации, организацией должен пересматриваться оставшийся срок полезного использования по этому объекту. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности. Аналитический учет по счету -- «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности. В ЗАО «Актив» начисление амортизационных отчислений в целях бухгалтерского и налогового учета ведется линейным методом. Рассмотрим пример амортизации холодильного прилавка «Айсберг» первоначальной стоимостью ----- руб. Срок полезного использования холодильника равен - годам. Годовая норма амортизационных отчислений будет равна --% (---% : - лет). Годовая сумма амортизационных отчислений будет равна произведению первоначальной стоимости объекта на исчисленную годовую норму амортизации: (----- руб. х --%) : ---% = ----,-руб. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в течение всего срока использования объекта основных средств составит ---,- руб (----,- руб. : -- мес.). Отражение амортизации в бухгалтером учете оформляется следующими проводками, которые представлены в таблице -.--. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начисление амортизации начинается с --го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с --го числа месяца, следующего за месяцем выбытия или начисления полной амортизации основного средства. Таблица -.-- Журнал хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит -- -- ----,- В случаях улучшения (повышения) первоначальных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции, модернизации, технического перевооружения организация может пересматривать срок полезного использования по этому объекту. Такое правило существует и в налоговом (п.- ст.--- НК РФ), и в бухгалтерском (ПБУ -/--) учете. При этом увеличивать этот срок в налоговом учете можно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство. Единственный способ начисления амортизации, одинаковый и для бухгалтерского, и для налогового учета, - линейный. Кроме того, для определения срока полезного использования основных средств в бухгалтерском учете разрешено применять тот же Классификатор Правительства РФ, что и для налогообложения. Поэтому для основных средств, введенных в эксплуатацию после - января ---- года, есть возможность в бухгалтерском и налоговом учете получать одинаковые суммы амортизационных отчислений. Сложнее с основными средствами, числящимися в учете на начало ---- года. По многим позициям основных средств в Классификаторе Правительства РФ сроки меньше ранее утвержденных, а возможность их менять в бухгалтерском учете не предусмотрена. Поэтому суммы бухгалтерской и налоговой амортизации по многим объектам (например, оргтехники), введенным в эксплуатацию до ---- года, будут различаться. Приведем пример. По данным бухгалтерского учета на - января ---- г. в ЗАО «Актив» числятся следующие объекты. Приведем выписку со счетов -- «Основные средства» и -- «Амортизация основных средств» на - января ---- г. (табл.-.--). Таблица -.-- Выписка со счетов -- «Основные средства» и -- «Амортизация основных средств» ЗАО «Актив» Дата ввода в эксплуатацию Первоначальная стоимость на --.--.-- Начисленная амортизация на --.--.-- Годовая норма амортизации Сумма амортизации в месяц --.--.-- --- --- -- --- -% - --- --.--.-- --- --- -- --- --% - --- --.--.---- - --- --- --% -- --.--.-- -- --- - --- --% - --- --.--.-- --- --- --- --- --% - --- - --- Рассчитаем амортизацию по объектам основных средств за январь ---- г. для целей бухгалтерского учета. Результат первого действия: за январь в целях ведения бухгалтерского учета начислены амортизационные отчисления в сумме ---- руб. (см. табл.-.--). Это оформлено бухгалтерской записью: Дебет -- Кредит -- - ---- руб. Далее представим выписку из регистра налогового учета ЗАО «Актив»: «Амортизируемое имущество» и «Амортизация основных средств» (табл. -.--). В данный регистр включены основные средства, относящиеся в соответствии с главой -- НК РФ к амортизируемому имуществу. К амортизируемому имуществу не отнесен факс первоначальной стоимостью до -- --- руб. В ---- г. его остаточная стоимость участвовала в формировании налоговой базы переходного периода. Поэтому, начиная с ---- г. стоимость факса повторно не признается расходом в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Таблица -.-- Выписка из регистра налогового учета ЗАО «Актив» --.--.-- --- --- Шестая -- месяцев -,--% - --- --.--.-- --- --- Третья -- месяцев -,-% - --- --.--.-- -- --- Третья -- месяцев -,-% - --- --.--.-- -- --- Отдельная группа (не менее - лет) -- месяца -/-- часть --- - --- Рассчитаем амортизацию по объектам амортизируемого имущества в целях ведения налогового учета за январь ---- г. Результат второго действия: за январь в целях ведения налогового учета начислены амортизационные отчисления в сумме ---- руб. (см. табл.-.--), что соответственно повлияло на формирование налоговой базы по налогу на прибыль. Выявим разницу между суммами начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по каждому объекту, представив данные в виде табл. -.--. Таблица -.-- Разница между налоговым и бухгалтерским учетом амортизации основных средств ЗАО «Актив» Расход в учете Разница (гр.- -гр.-) бухгалтерском налоговом - --- - --- -- --- - --- - --- -- --- -- - -- - --- - --- - --- --- - --- - --- - --- ---- - Из табл. -.-- видно, что разница выявлена по всем объектам, за исключением ксерокса. Итоговая разница определена в сумме --- руб. Далее выполняем положения ПБУ --/-- и определяем, является выявленная разница постоянной или временной. Разница между начисленной суммой амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете по общему правилу признается временной разницей (пункты -- и -- ПБУ --/--). В то же время сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете по факсу, является постоянной разницей, поскольку в налоговом учете эта сумма в состав расходов уже не будет включена никогда. Определяем влияние полученных разниц на налогооблагаемую прибыль в следующих отчетных периодах. Для этого по каждому объекту определяем вид временной разницы (вычитаемая или налогооблагаемая) (см. табл. -.--). Из соответствующих нормативных документов известно, что временная разница, возникающая в связи с различными правилами учета расходов, определяется всегда по следующей формуле: Временная разница = Расход в бухгалтерском учете - Расход в налоговом учете. В результате анализа графы - табл.-.-- выявлено, что различия в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по объектам основных средств образуют постоянные и временные разницы (графа - табл.-.--). Временные и постоянные разницы необходимо оформить в аналитической ведомости к счету -- «Амортизация основных средств», которая может принять вид табл.-.--. Таблица -.-- Постоянные и временные разницы за январь ---- г. -- --- --- (- --- х --%) -- --- --- (- --- х --%) - --- --- (- --- х --%) -- -- (-- х --%) ---- -- -- --- --- Определим постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство: Дебет -- Кредит -- - -- руб. - начислено постоянное налоговое обязательство; Дебет -- Кредит -- - --- руб. - начислен отложенный налоговый актив; Дебет -- Кредит -- - --- руб. - начислено отложенное налоговое обязательство; Дебет -- Кредит -- - --- руб. - начислено отложенное налоговое обязательство. Итог действий - в январе мы выполнили шесть действий, в результате которых на конец месяца на счете -- «Отложенные налоговые активы» числится дебетовое сальдо в сумме --- руб., а на счете -- «Отложенные налоговые обязательства» - кредитовое сальдо в сумме --- руб. Продолжая анализ систем бухгалтерского и налогового учета основных средств в ЗАО «Актив» необходимо рассмотреть порядок ремонта данных активов. Ремонт объектов основных средств в соответствии с Методическими указаниями по основным средствам подразделяется на текущий, средний, капитальный. К работам по текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии. К работам по капитальному ремонту оборудования и транспортных средств относятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. К работам по капитальному ремонту зданий и сооружений относятся смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение составляет полная замена основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.). Ремонт объектов основных средств может производиться силами самой организации и (или) силами сторонних организаций. Расходы на ремонт основных средств отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта и других расходов. Для целей бухгалтерского учета согласно пунктам -- и -- Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности учет затрат на ремонт основных средств можно производить одним из следующих способов: - по фактическим затратам на проведение ремонта, включаемым в расходы на производство; - путем отражения неравномерно производимых затрат на ремонт основных средств на счете учета расходов будущих периодов с последующим равномерным их списанием в расходы на производство; - путем создания резерва на ремонт основных средств. Для целей бухгалтерского учета организация должна отразить в учетной политике организации выбранный способ отражения в учете затрат на проведение ремонта основных средств. Для учета затрат на ремонт основных средств в торговых организациях применяется счет -- «Расходы на продажу». Таблица -.-- Журнал хозяйственных операций Корреспондирующие счета Дебет Кредит -- -- ---- -- -- -- -- -- ---- ---- Таблица -.-- Журнал хозяйственных операций Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Дебет Кредит ---- -- ---- -- -- -- ---- -- ---- -- -- -- ---- ---- -- ---- -- ---- -- -- -- -- -- -- Таблица -.-- Журнал хозяйственных операций Корреспондирующие счета Дебет Кредит -- -- -- -- Расходы на модернизацию основных средств относятся на увеличение первоначальной стоимости модернизируемых (реконструируемых) объектов или списываются за счет собственных средств организации. Поэтому фактические затраты на модернизацию (реконструкцию) объектов основных средств сначала отражаются на счете -- «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами учета расчетов (счет -- «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет -- «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») и счетами по учету материально-производственных запасов (счет -- «Материалы» и др.). Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета -- «Основные средства» в корреспонденции со счетом -- «Вложения во внеоборотные активы». Затраты на модернизацию объекта основных средств, не улучшающую ранее принятые нормативные показатели функционирования объекта, списываются со счета -- «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета -- «Прочие доходы и расходы». Указанные затраты не учитываются в целях налогообложения, т.е. не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль. В целях налогового учета (подпункт - п.- статьи --- главы -- НК РФ) расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт основных средств включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, и учитываются в целях налогообложения. Для целей налогового учета осуществлением расходов на ремонт основных средств признается момент подтверждения выполнения ремонтных работ и подписания акта выполненных работ. В соответствии с п.- статьи --- главы -- НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей --- главы -- НК РФ. Для организаций, применяющих кассовый метод, указанная выше норма применяется только после фактической оплаты расходов на ремонт объектов основных средств. В соответствии с п.- статьи --- главы -- НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены: - в размере фактических затрат - организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства; - в размере, не превышающем -- процентов первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, -прочими организациями. В торговой организации должна регулярно проводиться инвентаризация основных средств. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяет руководитель. Однако есть случаи, когда проведение инвентаризации обязательно. Так, в обязательном порядке инвентаризация проводится: - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; - при смене материально ответственных лиц; - если были выявлены факты хищения основных средств; - если основные средства были частично или полностью уничтожены из-за стихийного бедствия, пожара, других чрезвычайных ситуаций. Инвентаризацию проводит специальная комиссия, назначенная приказом руководителя. В состав комиссии, как правило, включают представителей администрации предприятия, работников бухгалтерии и других специалистов, способных оценить состояние основных средств (например, инженеров, техников и т.д.). Перед началом инвентаризации работники, ответственные за сохранность ценностей, дают расписки в том, что все поступившие основные средства оприходованы, выбывшие - списаны, а все первичные документы по ним сданы в бухгалтерию. Основными нормативными актами, регулирующими порядок проведения инвентаризации, являются: - Закон о бухгалтерском учете; - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ; - Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от -- июня ---- г. № --. В ЗАО «Актив» инвентаризация основных средств проводится один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Среди выявленных недостатков можно отметить несоблюдение использования унифицированных форм по проведению инвентаризации. Так в ---- году не использовалась ф. № ИНВ-- «Инвентаризационная опись основных средств». -.-. Проведение аудита основных средств ЗАО «Актив» Аудит основных средств в ЗАО «Актив» осуществляет отдел внутреннего аудита. Служба внутреннего аудита ЗАО «Актив», является неотъемлемой частью системы предприятия и призвана содействовать достижению целей компании, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности систем управления рисками, контроля и корпоративного управления. Внутренний аудит организован в форме специального внутреннего контрольно-аналитического отдела, подотчетного непосредственно генеральному директору ЗАО «Актив». Отдел внутреннего аудита ЗАО «Актив» состоит из трех человек: ? руководитель службы внутреннего аудита – - чел.; ? сотрудники службы внутреннего аудита – - чел. (специалист по расчетам и специалист по камеральным и документальным проверкам). На должность руководитель службы внутреннего аудита ЗАО «Актив» назначается лицо, имеющие высшее экономическое образование, с опытом работы в должности бухгалтера, аудитора, ревизора не менее - лет. Руководитель службы внутреннего аудита ЗАО «Актив» назначается и освобождается от занимаемой должности генеральным директором ЗАО «Актив». Место внутреннего аудита в управленческой системе ЗАО «Актив» и его взаимосвязь с другими службами и подразделениями представлены в табл. -.--. Таблица -.-- Взаимосвязь внутреннего аудита с другими службами и подразделениями предприятия (фрагмент) Наименование подразделения Элементы взаимосвязи На службу внутреннего аудита ЗАО «Актив» возложены выполнение следующих функций: Отделом внутреннего аудита ЗАО «Актив» в основном проводится аудит на выборочной основе, так как комплексный аудит проводит, стороння организация, с которой заключен договор на обслуживание. Пример плана выборочного аудита основных средств ЗАО «Актив» представлен в приложении . Отчеты отдела внутреннего аудита ЗАО «Актив» составляются по форме, разработанной непосредственно в организации. Отчет отдела внутреннего аудита, кроме необходимых реквизитов, содержит: Целью аудита основных средств в ЗАО «Актив» является проверка состояния бухгалтерского учета данных активов на предмет соответствия финансово-хозяйственных операций законодательству. Задачи аудита ОС, на наш взгляд, можно подразделить на основные и дополнительные. При решении основных задач аудита основных средств осуществляется проверка правильности: В процессе решения дополнительных задач проверяется правильность: При планировании аудита основных средств прежде всего составляется рабочая программа. В ней содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика организации должна включать информацию о правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении, наличии торговых связей и т.д. Конкретизируя источники аудиторских доказательств для нашего случая, можно включить в их число: Технология проведения внутреннего аудита в ЗАО «Актив» представляет ряд последовательных действий из восьми фаз и основана на комплексной программе аудита ЗАО «Актив» (см. приложение ). Первая фаза — выбор объекта для проверки и воздействия — включает в себя проведение консультаций руководителя подразделения или специалиста внутреннего аудита с руководством предприятия, в ходе которых определяется круг наиболее значимых для экономики предприятия вопросов и преломление их решения на сферы деятельности отдельных подразделений, исходя из действующей структуры предприятия на данный момент с последующим планированием конкретных объектов, сроков и методов воздействия. Вторая фаза — подготовка и утверждение плана проведения внутреннего аудита предприятия на конкретный период. Третья фаза — подготовка нормативной базы, программы и документов, подтверждающих полномочия аудиторов, применительно к выбранному объекту по утвержденному плану. Четвертая фаза — предъявление полномочий и проведение обследования объекта внутреннего аудита. Пятая фаза — наблюдение, сбор, анализ, обработка и документирование информации с выбором и применением конкретных методов и приемов. Шестая фаза — оценка состояния проверяемого объекта и формулирование выводов, характеризующих его состояние. Седьмая фаза — доклад высшему руководству. Разработка мероприятий и выработка решений, способствующих устранению выявленных нарушений и недостатков с применением соответствующих санкций к контролируемым объектам, виновным должностным и материально-ответственным лицам. Восьмая фаза — организация последующего контроля за выполнением разработанных мероприятий и принятых решений. Рабочие места отдела внутреннего аудита ЗАО «Актив» интегрированы в общую автоматизированную систему управления на базе сетевой программы «--С версия -.-». С ее помощью на предприятии стал возможным многомерный и многоуровневый контроль. В связи, с чем количество ошибок в бухгалтерским учете связанных с человеческим фактором с резко снизилась. Фактически отдел внутреннего аудита отслеживает своевременность поступления информации. В процессе работы автоматизированная информационная система системы управления ЗАО «Актив» имеет три информационных потока: входящий, внутренний и исходящий. Рис. -.- Автоматизированная системы управления ЗАО «Актив» В процессе работы отдел внутреннего аудита анализирует протекающие процессы связанные бухгалтерским и налоговым учетом используя возможности единого информационного пространства. Рис. -.- Автоматизированная форма аудита процессов ЗАО «Актив» Аудит основных средств в ЗАО «Актив» имеет свою специфику которая вытекает из особенностей бухгалтерского учета ОС в организациях, осуществляющих торговлю. Известно, что в торговле наибольший удельный вес в составе основных средств занимает торговое и офисное оборудование (холодильные установки, компьютеры, инвентарь и т.д.), в промышленности - производственное, энергетическое оборудование, здания, сооружения, автотранспорт и т.д. Применение указанных аудиторских процедур в ЗОА «Актив», по существу, не выявило значительных нарушений действующего законодательства в области бухгалтерского учета основных средств, в связи, с чем было составлено положительное заключение. Однако система аудита основных средств в ЗАО «Актив» нуждается в совершенствовании систем контроля. ГЛАВА -. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА И АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ЗАО «АКТИВ» -.-. Направления по совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета основных средств ЗАО «Актив» В результате проведенного исследования систем учета и аудита основных средств ЗАО «Актив» можно отметить основные направления по совершенствованию приведенных систем, среди них: Как показывает практика ошибки при документировании операций, связанные с нарушением правил оформления первичных учетных документов, с нарушением или отсутствием графика документооборота, с наличием фиктивных или ошибочно выписанных документов, зачастую вызывают ошибки в периодизации и искажают оценку отдельных объектов учета. В связи с этим отделу бухгалтерии ЗАО «Актив» необходимо сформировать график документооборота по учету ОС и его алгоритм (см. приложение ). Правила составления этого графика содержатся в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР -- июля ---- г. N ---). Основная цель введения графика состоит в рационализации документооборота в организации с тем, чтобы каждый первичный документ как можно быстрее проходил через все необходимые подразделения и конкретных исполнителей. Все работники организации должны соблюдать утвержденный график документооборота. Для этого им необходимо раздать выписки из графика с указанием документов, которые они должны обработать, и сроков выполнения соответствующих работ. Контроль над соблюдением графика осуществляет главный бухгалтер (бухгалтер). Унифицированной формы графика документооборота нет. Каждое предприятие составляет его самостоятельно в зависимости от количества сотрудников, видов деятельности и способа организации бухгалтерского учета. На практике это может быть перечень работ по созданию, проверке и обработке документов с указанием должностей исполнителей и сроков выполнения работ. График должен устанавливать на предприятии рациональный документооборот, т.е. предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении. Кроме того, график документооборота должен способствовать улучшению всей учетной работы на предприятии, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня механизации и автоматизации учетных работ. Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы. Пример графика документооборота по учету ОС для ЗАО «Актив» разработан в форме таблицы -.-. Таблица -.- График документооборота ОС в ЗАО «Актив» на ----г. Наименование документа Оформление документа Проверка и обработка документа Передача документа в архив Кол-во экз. Ответственный за оформле-ние Периодич-ность оформления Куда передается документ Кто представляет и в какие сроки Ответственный за проверку и обработку Срок обработки Ответствен-ный за передачу Срок передачи Продолжение табл. -.- Представленный образец документооборота по учету ОС ЗАО «Актив» отражает места создания документов и сроки их передачи в бухгалтерию. При этом в нем отсутствует как схема движения документов в целом по организации, так и внутри самой бухгалтерии. Поэтому такого рода порядок необходим только в целях контроля за своевременным оформлением и сдачей документов. В ходе анализа работы отдела бухгалтерии ЗАО «Актив» мы выяснили необходимость формирования процессного подхода к учету основных средств. Преимущество процессного подхода состоит в непрерывности контроля, которое он обеспечивает на стыке между отдельными процессами в рамках системы процессов, а также при их комбинации и взаимодействии. Любое отклонение от заданного конфликта вызывает «возмущение» системы, о чем незамедлительно информируется владелец процесса, в данном случае это главный бухгалтер и отдел внутреннего аудита. Рис. -.- Учет и ошибки при функциональном подходе управления Рис. -.- Учет при процессном подходе управления Приведем пример возникающих конфликтов при движении ОС с помощью алгоритма, представленного в табл. -.-. Таблица -.- Алгоритм движения ОС и конфликты, возникающие в процессе Процесс Описание процесса Источник конфликта системы Применение процессного подхода при учете ОС и в целом при управлении предприятием позволяет устранить фрагментарность в работе, организационные и информационные разрывы, дублирование функций, нерациональное использование материальных и людских ресурсов, а также значительно сократить операционные издержки. Однако практический опыт бухгалтерского и налогового учета ЗАО «Актив», показывает, что без использования современного программного обеспечения выполнить тот объем задач, который определяется соответствующими международными стандартами ISO, к организациям, создающим таковую систему, практически невозможно. Для того, что бы осуществлять контроль за движением ОС руководству ЗАО «Актив» на данном этапе было необходимо осуществлять доступ к удаленному пользователю и проводить анализ, что негативно сказывалось на работе отдела бухгалтерии и кроме того требовало значительных затрат времени и средств. В этой ситуации по нашему мнению необходимо построит систему автоматизированного контроля таким образом, что бы любые недостатки в области учета и производственных процессов вызывали конфликт, о чем немедленно сообщалось заинтересованному лицу. Решением данной проблемы может стать автоматизация процессов с помощью программы «ИСОратник» (см. рис. -.-). Финансирование программы предполагается осуществить за счет собственных средств. Рис. -.- Диалоговое окно программы «ИСОратник» Данный программный продукт позволяет прослеживать все процессы предприятия одновременно, получая объективную оценку. Данная программа сразу сообщает контролирующему органу о конфликтах и недостатках протекающих процессов. Модуль «Аудиты» программы «ИСОратник» предназначен для того, чтобы минимизировать временные затраты тех сотрудников организации, которые вовлечены в разработку и поддержку системы аудитов; достичь максимальной «коммуникационной» и системной эффективности предпринятых усилий. Преимущество данной программы заключаются в следующем: ? возможность эффективной систематизации процессов и планирования аудитов; ? возможность «мгновенного» анализа и получения информации по аудитам; ? возможность ведения учета аудитов, написания и рассылки отчетов, своевременного создания планов корректирующих действий; ? возможность автоматического мониторинга за проведением запланированных аудитов, написанием отчетов и планов корректирующих действий их проверки и оперативного информирования пользователей о необходимости совершения запланированных действий. В заключении отметим на необходимость формирования инвентаризационной комиссии по учету ОС в ЗАО «Актив». Реализовав данные предложения ЗАО «Актив» сможет увеличить качество учета ОС, чем снизит уровень рисков системы внутреннего контроля. -.-. Направления по совершенствованию системы аудита основных средств ЗАО «Актив» В связи с возрастающей диверсификацией и децентрализацией деятельности коммерческих организаций, усложнением организационных структур управления, что особенно характерно для акционерных обществ, таких как ЗАО «Актив» возрастает роль проверок, основанных на сочетании различных приемов аудита. В современных условиях существенное значение имеет выборочный метод (аудиторская выборка) проверки документов и бухгалтерских записей. Выборочное наблюдение по сравнению со сплошным имеет определенные преимущества: более высокую оперативность; применимость в условиях, исключающих возможность сплошного наблюдения; возможность значительного расширения программы аудита; повышение качества аудиторских свидетельств; выборочный контроль результатов сплошных проверок; удешевление аудита. При наличии недоброкачественных документов, несоблюдение правил корреспонденции счетов и других нарушений целесообразно проводить выборочную проверку по дебету или кредиту некоторых счетов, контролировать хозяйственные операции по заключительным проводкам, проверять проводки, составленные с нарушением установленных правил, и встречные записи в учетных регистрах, изучать операции по результатам предварительного экономического анализа. При этом проверяющий по своему усмотрению выбирает период, участки учета, критические точки контроля, объем документов для проверки, что позволяет концентрировать внимание на наиболее вероятных направлениях нарушений и сокращает сроки проверки. В отличие от экспертного порядка выборки в зарубежной практике контроля и рекомендациях международных нормативов аудитов широкое распространение получил выборочный метод математической статистики, заключающийся в изучении совокупности по данным выборочного наблюдения. Основное условие применения выборочного метода - правильное определение единицы выборки, обеспечение репрезентативности (представительности выборки), верная оценка аудиторского риска и результатов выборки. Знание законов распределения позволяет более обоснованно определить объем выборки, повышает достоверность результатов контроля. Перечень контролируемых показателей должен выявляться в каждом конкретном случае, в зависимости от специфики предприятия, уровня автоматизации учетных работ. Данный способ проведения аудиторской проверки должен получить признание и распространение в работе отечественных аудиторов. В основу внутреннего аудита целесообразно положить риско- и системно-ориентированные методы проверок. Это значит, что аудитор при их проведении занят теми областями учета либо статьями отчетности, которые, по его мнению, содержат наиболее высокий риск ошибок. Для ЗАО «Актив» данная шкала может выглядеть следующим образом. Рис. -.- Система рисков в учете ЗАО «Актив» Детальные сплошные проверки осуществляются лишь при выявлении фактов мошенничества и злоупотреблений. Выборочная проверка операций не всегда может дать исчерпывающие аудиторские доказательства, поэтому все большую роль должны приобретать аналитические аудиторские процедуры. Аудиторы также должны рассматривать не только процессы, протекающие на предприятии, но и окружающую среду и связанные с ними риски. Усиление ориентации на экономические условия отрасли и риски хозяйственной деятельности предприятий требуют высокого уровня специализации аудиторов, участия в проверках руководства и специалистов. Поэтому служба внутреннего аудита должна включать специалистов, владеющих аудиторскими процедурами, налоговым и бухгалтерским законодательством, знаниями программных продуктов для ЭВМ, методиками расчета экономических показателей внутри отраслей, элементами консалтинга по вопросам управления предприятием. Повысить эффективность аудиторских процедур позволяют методы автоматизированного аудита. Проведем оценку существующих рисков средств контроля ЗАО «Актив». При определении риска средств контроля аудитору необходимо учесть дополнительные риски, вносимые в функционирование системы внутреннего контроля (СВК) наличием на предприятии среды компьютерной обработки данных (КОД), а также оценить действенность средств контроля в среде КОД. Из практики известно, что общая концепция и основные цели аудита не зависят от того, какая форма учета - ручная или автоматизированная - применяется на предприятии, однако применение новых информационных технологий приводит к появлению новых объектов контроля и требует как разработки новых методов контроля, так и адаптации существующих к принципиально новым технологиям обработки данных. Влияние среды КОД на функционирование СВК предприятия освещается в российских правилах (стандартах) аудиторской деятельности: «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» и «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем». Внутренний контроль в компьютеризированных системах обычно включает общие и специальные средства контроля. Благодаря общим средствам контроля компьютеризированная система может развиваться и функционировать. Цель общих средств внутреннего контроля - обеспечить должную разработку и функционирование прикладных средств, а также целостность программ, банков данных и надежность компьютеризированных операций. Общие средства контроля относятся к компьютерной среде в целом, тогда как частные являются принадлежностью конкретных учетных систем. Специальные средства контроля связаны с текущими операциями и постоянными данными, свойственными конкретной компьютеризированной системе учета, и, следовательно, являются специфическими. Цель специальных средств контроля (как ручных, так и программных) - обеспечить полноту и точность учетных записей, а также законность документов, являющихся результатом как ручной, так и программной обработки. Специальный контроль может осуществляться на этапах ввода, обработки, вывода информации, а также на этапе контроля содержания баз данных и констант. Очевидно, что наличие среды КОД позволяет избежать многих счетных ошибок, автоматизировать ряд контрольных процедур, существенно ускорить сам процесс контроля и повысить его качество и эффективность, однако при этом следует учитывать риски, вносимые средой КОД в систему внутреннего контроля предприятия: ? частично утрачивается разделение контрольных и исполнительских функций, в результате чего возникает опасность манипулирования данными; ? операции могут отражаться в учете без предварительного санкционирования и составления первичных документов на бумажном носителе, поэтому есть вероятность отражения в учете и отчетности некорректной информации. Отсутствие оформленных должным образом первичных документов не позволит впоследствии подтвердить факт совершения данной хозяйственной операции; ? возможны несанкционированный доступ к информации, а также ее утрата в результате технических сбоев в работе оборудования или заражения программного обеспечения компьютерными вирусами; ? неправильно составленный алгоритм обработки данных вызывает возникновение системных ошибок. В целом можно считать, что достоверность и сохранность информации полностью зависят от построения программного обеспечения и технических средств среды КОД и наличия на предприятии СВК, организованной надлежащим образом. Нам представляется возможным предложить следующую комплексную методику определения риска средств контроля в процессе планирования аудита, учитывающую уровень автоматизации учета и управления на предприятии. Для формализации изучения и оценки СВК целесообразно произвести декомпозицию оценки СВК до уровней ее компонентов (системы учета, контрольной среды, средств контроля), групп факторов и отдельных оцениваемых факторов. Влияние качества среды КОД на риск контроля как в части вносимых рисков, так и в части дополнительно создаваемых возможностей для автоматизированного контроля, можно учесть при помощи соответствующего повышающего (понижающего) коэффициента. Результатом оценки системы учета, контрольной среды, средств контроля, среды КОД являются числовые значения соответствующих нормированных взвешенных критериев качества. Поскольку авторы большинства предлагаемых в литературе методик определения риска средств контроля считают приоритеты составляющих СВК равноценными, предлагается значение КСВК вычислять как сумму трех нормированных в диапазоне от - до - показателей, умноженную на коэффициент, учитывающий качество средств контроля среды КОД: В процессе планирования аудиторских проверок был сделан вывод, что в зависимости от качества среды КОД при прочих равных условиях риск контроля может повышаться или понижаться примерно на --%, что было подтверждено дополнительными исследованиями. Поэтому в данной модели было принято, что значение коэффициента качества среды КОД может колебаться от -,-- до -,--. Надежность СВК и риск средств контроля рассматриваются как взаимодополняющие величины. При этом каждому из приведенных в табл.-.- значений надежности СВК и риска контроля соответствует значение КСВК. Таблица -.- Оценка надежности СВК и риска средств контроля Значение КСВК (интервал) -,- (от -,- до -,-) -,- (от -,- до -,-) -,- (от -,- до -,-) -,- (от -,- до -,-) -,- (от -,- до -,-) -,- (от - до -,-) Как уже отмечалось, оценка системы учета, контрольной среды, средств контроля и среды КОД производится по группам факторов и отдельным составляющим их факторам. Будем исходить из того, что влияние каждого фактора на значение аудиторского риска не зависит от влияния остальных. В табл. -.- приведены выделенные нами группы факторов и составляющие их элементы, которые необходимо оценить аудитору для определения значений КСБУ, КСС, КСК и ККОД. Каждый элемент каждой группы факторов оценивается качественно, и качественной оценке соответствует определенная сумма баллов. Например, «да» - -,- балла, «частично, нерегулярно» - - балл, «нет» - -,- балла. Итоговый балл по каждой группе факторов вычисляется как среднее арифметическое балльных оценок составляющих ее элементов, а значимость каждой группы факторов в итоговой оценке элемента СВК определяется соответствующим весовым коэффициентом Аi, значения которых также приведены в табл. -.-,-.-,-.-. Таблица -.- Группы факторов и их элементы, используемые для оценки СВК системы бухгалтерского учета Таблица -.- Группы факторов и их элементы, используемые для оценки СВК контрольной среды Таблица -.- Группы факторов и их элементы, используемые для оценки СВК основные средства контроля Значение весовых коэффициентов, т.е. значимость оцениваемых факторов в системе внутреннего контроля, предлагается определять на основе анализа частоты возникновения потерь предприятий по причине проявления каких-либо недостатков действующей СВК. В общем виде можно выделить два основных для анализируемого контекста вида потерь: ? внешние потери, инициатором возникновения которых является внешний по отношению к предприятию объект (налоговые органы, контрагенты и т.п.); ? внутренние потери, инициатором возникновения которых является внутренний по отношению к предприятию объект (персонал, отдел, структурное подразделение и т.п.) Внутренние потери целесообразно разделить на две подгруппы: ? пассивные потери, рассматриваемые как снижение текущего финансового результата при неизменной существующей структуре производства; ? активные потери, рассматриваемые как невозможность наращивания финансового результата в будущем. Анализ показал, что внешние потери, как правило, являются следствием недостатков в организации бухгалтерского учета и, следовательно, количество фактов возникновения таких потерь можно использовать в качестве показателя, характеризующего качество системы бухгалтерского учета. Пример определения значений весовых коэффициентов для оценки системы бухгалтерского учета приведен в табл.-.-. Таблица -.- Расчет весовых коэффициентов для определения значения критерия качества системы бухгалтерского учета Рассмотрим, как величина ККОД влияет на итоговую оценку риска средств контроля и как значение ККОД изменяется с учетом существующей системы автоматизации. Таблица -.- Оценка рисков средств контроля ЗАО «Актив» с учетом существующей системы автоматизации В результате оценки критериев качества системы бухгалтерского учета, контрольной среды и основных средств контроля были получены следующие значения: КСБУ = -; ККС = -; КСК = -. Все показатели имеют достаточно высокую оценку. Расчетное значение коэффициента качества системы внутреннего контроля составляет (- + - + -) х -,--- = -,---. Таким образом, среднее качество среды КОД с применением существующей автоматизированной системы управления ведет к повышению риска контроля. Соответственно устранив данный недостаток, предприятие сможет снизить уровень риска и повысить качество аудита. В связи с этим руководителю отдела внутреннего аудита ЗАО «Актив» необходимо привлечь специалистов для оценки влияния компьютерной обработки данных на аудиторские проверки, определение формы и методов аудита в условиях использования вычислительной техники для ведения учета, работы со статистическими и имитационными данными, анализа программ, а также разработки и выполнения аудиторских процедур. ЗАКЛЮЧЕНИЕ СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 1. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от -- июля ---- г. N ----ФЗ и часть вторая от - августа ---- г. N ----ФЗ (с изм. и доп. от -- июля ---- г.) 2. Федеральный закон от - августа ---- г. №----ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изменениями от -- декабря, -- декабря ---- г.) 3. Постановление Правительства РФ от - февраля ---- г. №-- «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» 4. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ -- апреля ---- г. протокол №-) 5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от -- июля ---- г. № --н) 6. Постановление Правительства РФ от - января ---- г. N - «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» 7. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от -- октября ---- г. N --н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» 8. ПБУ -/-- «Учетная политика организации» (приказ Минфина РФ от - декабря ---- г. № --н) 9. ПБУ -/-- «Бухгалтерская отчетность организации» (приказ Минфина России от - июля ---- г. № --н) 10. ПБУ -/-- «Учет основных средств» (приказ Минфина РФ от -- марта ---- г. №--н) 11. ПБУ -/-- «Доходы организации» ПБУ (приказ Минфина РФ от - мая ---- г. № --н) 12. ПБУ --/-- «Расходы организации» (приказ Минфина РФ от - мая ---- г. № --н) 13. ПБУ --/-- «Учет расчетов по налогу на прибыль» (приказ Минфина РФ от -- ноября ---- г. № ---н) 14. Методические рекомендации по применению главы -- «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС РФ от -- февраля ---- г. № БГ-----/-- 15. Письмо Минфина РФ от -- апреля ---- г. N --------/--- « Об отражении отложенных налоговых активов и обязательств на счетах бухучета» 16. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от -- октября ---- г. N --н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» 17. Авдеев В.Ю. Глава -- Налогового кодекса РФ. Налоговый и бухгалтерский учет: сходства и различия. - М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво --», ----. - --- с. 18. Аврова И. А. Основные средства: Бухгалтерский и налоговый учет – М.: «Бератор-Пресс». – ----. - --- с. 19. Азрилиян А. Н. , Азрилиян О. М. , Калашникова Е. В. и др. Большой экономический словарь: --. - тыс. терминов, М: Институт новой экономики, ----. - ----с. 20. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие. — --е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство «Дело и Сервис», ----. — --- с. 21. Алборов Р.А., Хоружий Л.И., Концевая СМ. Основы аудита: Учебное пособие. — М.: Издательство «Дело и Сервис», ----. — --- с. 22. Александров О.А. Аудит основных средств в торговых организациях // Аудиторские ведомости, №-, ----. – с.----- 23. Андреев В.Д., Кисилевич Т.И., Атаманюк И.В. Практикум по аудиту: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, ----. – ---с. 24. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ./ Гл. редактор серии проф. Я.В.Соколов. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту). — М.: Финансы и статистика, ----. – ---с. 25. Астахов В. П. Основные средства: Бухгалтерский учет и налогообложение. – М.: ФБК-Пресс. - ----. - --- с 26. Бланк И.А. Управление активами.— К.: Ника-Центр, Эльга, ----.— --- с. 27. Бурцев В.В. Стандартизация внутреннего аудита в акционерном обществе // Аудитор. - ----. - №-. - с.----- 28. Валевич Р.П., Давыдова Г.А. Экономика торгового предприятия: Учеб. пособие. – Мн.: ----. - ---с. 29. Верещагин С. А., Сазонтов С. Б. Основные средства: Бухгалтерский и налоговый учет: Поступление и выбытие; Ремонт; Амортизация: Сложные вопросы, практические примеры. М.: Информцентр XXI века. – ----. - --- с. 30. Вешунова Н. Л., Фомина Л. Ф. Самоучитель по бухгалтерскому и налоговому учету. — М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, ----. — --- с. 31. Вещунова Н. Л., Фомина Л. Ф. Самоучитель по бухгалтерскому и налоговому учету. — --е изд., перераб. и доп. — М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, ----. — --- с. 32. Волков Н.Г. Учет основных средств // «Бухгалтерский учет», № --. – ----. – с.----- 33. Волошин Д.А. Изменения в учете основных средств // «Главбух», №--. – ----. – с ----- 34. Гиляровская Л.Т. Экономический анализ: Учебник для вузов / - --е изд., доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, ----.----с. 35. Григорьева В.Д. О некоторых вопросах учета основных средств // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь», № --. – ----. – с.----- 36. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, ----. - ---с. 37. Дмитриева И. М. Бухгалтерский учет и аудит. М.: ИД ФБК-Пресс, ----. - --- с. 38. Документооборот: основные средства. - М.: Информцентр XXI века, ----. — --- с. 39. Зайцева О.П., Аманжолова Б.А. Аудит основных средств: принципы формирования и основные процедуры проверки // Аудиторские ведомости, №-, ----. – с. ----- 40. Каляев К.С. Как учитывать основные средства, которые стоят не более ----- рублей // «Главбух», № --. – ----. – с. ----- 41. Кизь В.В. Новые стандарты аудиторской деятельности // Аудитор, №-. – ----. – с. ----- 42. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит. Учебное пособие – М.: «Издательство ПРИОР», ----. – ---с. 43. Кравченко Л.И. Анализ хозяйственной деятельности в торговле. – М.: ООО «Новое знание», ----. – ---с. 44. Крупченко Е. А. , Замыцкова О. И. Аудит. Ростов: Феникс, ---- - --- с. 45. Крутякова Т.Л. Рациональные схемы бухгалтерского и налогового учета основных средств и нематериальных активов. — М.: АКДИ «Экономика и жизнь», ----. — --- с. 46. Кударь Г.В. Амортизация: бухгалтерский и налоговый учет. – М.: «Бератор-Пресс», ----. – ---с. 47. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - --е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, ----. - --- с. 48. Кучина А.И. Учет основных средств в торговле. // Главбух, приложение «Учет в торговле». №-, ----. – с. ----- 49. Макарьев И.Н. Проверка правильности использования основных средств // «Налоговый вестник», № -. – ----. с. -- --- 50. Медведев А.Н. Типичные ошибки бухгалтера. - М.: Бератор-Пресс, ----. - --- с. 51. Мельникова Ю.В., Крутякова Т.А. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств // «Экономико-правовой бюллетень», № -. – ----. – ---с. 52. Нечитайло А. И. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие. — СПб.; Издательство «Юридический центр Пресс», ----. — --- с. 53. Николаева С.А. Бухгалтерский учет основных средств. М.: «Аналитика-Пресс», ----г. – ---с. 54. Новодворский В. Д. Гараев Д. Р. О взаимодействии систем бухгалтерского учета и налогообложения // Бухгалтерский учет, №--. ----. – с. ----- 55. Русакова Е.А. Восстановление объектов основных средств для целей бухгалтерского учета и ремонт основных средств для целей налогообложения // «Налоговый вестник», № -. ----. – с. ----- 56. Русакова Е.А. Особенности начисления амортизации для целей бухгалтерского учета // «Налоговый вестник», № -. – ----. – с. ----- 57. Сотникова Л. В. Методология оценки системы внутреннего контроля в аудите // Бухгалтерский учет, № -. – ----. – с. ----- 58. Старостин С. Н. Основные средства: Налоговый и бухгалтерский учет: С учетом последних изменений и дополнений в Налоговом кодексе Российской Федерации и ПБУ -/--. // Приложение к журналу «Консультант». - --- с. 59. Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой. - ИНФРА-М, ----. – ---с. 60. Табалина С.А. Аудит основных средств // Финансовые и бухгалтерские консультации, №-, ----. – с. ----- 61. Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. — М.: Финансы и статистика, ----. – ---с. 62. Тумасян Р.З. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств. - М.: ООО «НИТАР АЛЬЯНС», ----. - --- с. 63. Филипенко Е.И. Переоценка основных средств // «Главбух», № --. – ----. – с. ----- 64. Чвыков И.А. Особенности бухгалтерского учета затрат на модернизацию основных средств // ФПА АКДИ «Экономика и жизнь», № --. –----. с. ----- 65. Чернов В.А. Экономический анализ: торговля, общественное питание, туристический бизнес: Под ред. проф. М.И. Баканова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, ----. - ---с. 66. Шеремет А. Д. , Суйц В. П. Аудит. М: Инфра-М, ----. - --- с. 67. Шидловская М. С. Финансовый контроль и аудит. Мн: Вышэйшая школа, ---- - --- с. Полную работу, можно приобрести по адресу: diplom55@yandex.ru тел. 8(3832)734666 Анатолий Леонидович. Звонить с 5-00 до 14-00 по Москве. Другие работы Вы можете просмотреть по адресу в сети Интернет www.diplom55.narod.ru